J. MAZÁK
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2007. szeptember 11.1(1)
C‑256/06. sz. ügy
Theodor Jäger
kontra
Finanzamt Kusel-Landstuhl
(A Bundesfinanzhof [Németország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„A tőke szabad mozgása – EK 56. és EK 58. cikk – Korlátozások – Öröklési illeték – Belföldön és más tagállamban fekvő termőföld és erdő – A vagyontárgy értékbecslésére és a fizetendő illeték kiszámítására vonatkozó eltérő eljárások”
1. Jelen ügyben a Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság) (Németország) a Szerződés tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseinek értelmezését kéri. Különösen a német öröklési illetékről szóló törvény termőföldként és erdőként nyilvántartott ingatlanra való alkalmazása vitatott. Ezen illeték különbséget tesz a belföldi tulajdon és a más tagállamban fekvő tulajdon között.
I – Jogi háttér
A – A közösségi jog
2. Az EK 56. cikk (1) bekezdése (korábban az EK‑Szerződés 73b. cikkének (1) bekezdése előírja: „E fejezet rendelkezéseinek keretei között tilos a tagállamok, valamint a tagállamok és harmadik országok közötti tőkemozgásra vonatkozó minden korlátozás.”
3. Másrészt az EK 58. cikk (korábban az EK‑Szerződés 73d. cikke) előírja: „(1) Az [EK] 56. cikk rendelkezései nem érintik a tagállamoknak azt a jogát, hogy: a) alkalmazzák adójoguk azon vonatkozó rendelkezéseit, amelyek a lakóhely vagy a tőkebefektetés helye alapján az adózók között különbséget tesznek; […]. (3) Az [(1) bekezdésben] említett intézkedések és eljárások nem szolgálhatnak az [EK] 56. cikkben meghatározott szabad tőkemozgásra és fizetési műveletekre vonatkozó önkényes megkülönböztetés vagy rejtett korlátozás eszközéül.”
4. 1992. február 7‑én a tagállamok kormányképviselőinek konferenciája elfogadta többek között az EK‑Szerződés 73d. cikkéről szóló nyilatkozatot,(2) (a továbbiakban: nyilatkozat), amely szerint:
„A Konferencia megerősíti, hogy a tagállamoknak az [EK‑Szerződés] 73d. cikke (1) bekezdésének a) pontjában említett azon joga, hogy saját adójoguk irányadó rendelkezéseit alkalmazzák, csak az 1993 végén hatályban lévő irányadó rendelkezésekre vonatkozik. E nyilatkozatot azonban csak a tagállamok közötti tőkemozgásokra és a tagállamok között teljesített fizetési műveletekre lehet alkalmazni.”
5. Az örökségeket és hagyatékokat a 88/361/EGK(3) tanácsi irányelv I. mellékletében szereplő, „Személyes tőkemozgások”‑kal foglalkozó tizenegyedik kategóriájának D. pontja sorolja fel.
B – A nemzeti szabályozás
1. Az öröklési illeték alkalmazása más tagállamban fekvő tulajdonra
6. Az Erbschaftsteuer- und Schenkungsgesetz (öröklési és ajándékozási illetékről szóló törvény, a továbbiakban: ErbStG) 1998‑ban hatályos 2. §‑a (1) bekezdésének 1. pontja értelmében, ha az örökhagyó utolsó lakóhelye Németországban volt, örököse köteles a teljes (külföldön vagy belföldön található) hagyaték után német öröklési illetéket fizetni.
7. Az ErbStG 21. cikke (1) bekezdésének első mondata, a 2. §‑a (1) bekezdése 1. pontjának a) alpontjával együtt alkalmazva – a jelen ügy szempontjából releváns részében – előírja, hogy amennyiben az örökös külföldi vagyonára külföldön a német öröklési illetéknek megfelelő – külföldi – adót vetnek ki, és a külföldi vagyon a német öröklési illeték hatálya alá is tartozik, valamint halálakor az örökhagyó lakóhelye Németországban volt, a külföldi adó – kérelemre – beszámítható a német öröklési illetékbe, amennyiben nem alkalmazandók valamely kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény rendelkezései. Az ErbStG 21. §‑a (1) bekezdésének második mondata értelmében, ha az átszállt vagyon csak részben áll külföldi vagyonból, az ekkor alkalmazandó német öröklési illeték részösszegét úgy kell meghatározni, hogy a teljes illetékköteles vagyonra számolt öröklési illetéket – beleértve az illetékköteles külföldi vagyont is – arányosan kell megosztani az illetékköteles külföldi vagyonnak a teljes illetékköteles vagyonhoz viszonyított aránya alapján.
2. A termőföld és az erdő értékbecslésére vonatkozó szabályok
8. Az ErbStG‑nek a Bewertungsgesetz (értékbecslési törvény, a továbbiakban: BewG) 9. és 31. §‑ával együtt olvasott 12. §‑ának (6) bekezdése értelmében a külföldi termőföldet és erdőt, valamint a külföldi ingatlanból vagy üzletrészből álló vagyont forgalmi értéken kell értékelni, amely a BewG 9. §‑ának (2) bekezdése értelmében annak az árnak felel meg, amelyért ez a vagyon akkori állapotában a szokásos üzleti forgalomban értékesíthető.
9. Ezzel szemben a belföldön fekvő, 1995. december 31‑e után megszerzett termőföldet és erdőt az ErbStG 12. §‑ának (3) bekezdése alapján a BewG 140‑144. §‑ában előírt eljárás szerint értékelik, amelynek eredménye átlagosan csupán az érintett vagyontárgyak forgalmi értékének 10%‑át éri el.
3. A termőföld és erdő öröklési illetékének kiszámítására vonatkozó szabályok
10. Az ErbStG a tárgyi illetékmentesség összegét is meghatározza. Az ErbStG 13a. §‑a (1) bekezdésének 1. pontja a Németországban fekvő termőföld és erdő halál esetén történő megszerzésének esetére a vagyon értékéből 500 000 DEM‑ig (256 000 EUR) tárgyi illetékmentességet ír elő.
11. Az ErbStG 1998‑ban hatályos 13a. §‑ának (2) bekezdése értelmében a termőföldből és az erdőből álló vagyon értékét, amely a vagyonnak a tárgyi illetékmentesség levonását követően fennmaradó értéke, csökkentett értéken történő becslés alapján mindössze 60%‑ban kell figyelembe venni. Végezetül, ugyanezen törvény 13a. §‑ának (4) bekezdése értelmében a fenti előnyök közül egyik sem alkalmazható többek között a külföldi termőföldre és erdőre.
C – A nemzetközi jog
12. Németország és Franciaország között nem létezik a kettős öröklési illetékfizetés megelőzésére vonatkozó megállapodás.
II – Tényállás és az eljárás, valamint az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
13. A Franciaországban lakó T. Jäger (a továbbiakban: a felperes) édesanyja vagyonának egyedüli örököse. Édesanyja 1998‑ban hunyt el, utolsó lakóhelye Landau/Pfalzban (Németország) volt. A hagyatékhoz tartozott egy Franciaországban fekvő, termőföldként és erdőként hasznosított ingatlantulajdon, és a német jövedelemadóról szóló jogszabály értelmében ezen ingatlan az elhunyt életében két mezőgazdasági és erdészeti vállalkozás vagyonához tartozott.
14. Franciaországban a megszerzett ingatlan forgalmi értékét 5 444 666 FRF‑ban (1 618 152 DEM) határozták meg, amely Franciaországban 1 192 148 FRF (354 306 DEM) öröklési illeték alá esett. 2000. január 3–i határozatával a Finanzamt (adóhatóság) Kusel-Landstuhl (Németország) (a továbbiakban: Finanzamt) a felperest terhelő öröklési illetéket 17 405 DEM összegben állapította meg. Az illeték alapjául az 1 737 167 DEM értékű tiszta hagyaték szolgált, amelybe a külföldi ingatlantulajdont 1 618 152 DEM összeggel forgalmi értéken számolták bele. A maradék 119 015 DEM érték a belföldi vagyontárgyakból állt össze.
15. A 400 000 DEM‑nek megfelelő alanyi illetékmentes összeg levonását követően az illetékköteles összeg kerekítve 1 337 100 DEM‑et ért el. A felperes által az ErbStG 21. §‑a alapján előterjesztett kérelemnek megfelelően a Franciaországban lerótt öröklési illeték címén 354 306,38 DEM (1 192 148 FRF x 0,2972) összeget számítottak be a 254 049 DEM megfizetendő illetékbe, 236 644 DEM összegben.
16. A felperes kifogását a Finanzamt illetéket megállapító határozatával szemben, valamint a Finanzgerichthez (pénzügyi bíróság) benyújtott fellebbezését elutasították. Ezt követően a felperes felülvizsgálati kérelmet nyújtott be a Bundesfinanzhofhoz, amely úgy vélte, hogy legalábbis a C‑364/01. sz. Barbier‑ügyben hozott ítélet(4) óta kétségek merülnek fel abban a kérdésben, hogy összeegyeztethetőek‑e a tőkemozgás szabadságának elvével a német jog azon rendelkezései,(5) amelyek különbséget tesznek a hagyatékot vagy annak egy részének képező vagyontárgyak között azok fekvésének helye alapján. E körülmények között 2006. április 11‑i végzésével a Bundesfinanzhof az eljárást felfüggesztette, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjesztette a Bíróság elé:
„Összeegyeztethető‑e az [EK‑Szerződés] 73b. cikkének [(1) bekezdésével] (jelenleg az EK 56. cikk (1) bekezdése) az, hogy az öröklési illeték kivetése céljából:
a) a más tagállamban fekvő (külföldi) termőföldet és erdőt forgalmi (piaci) értéken kell értékelni, míg a belföldi termőföld és erdő tekintetében különleges értékbecslési eljárás érvényesül, amelynek eredménye átlagosan csak a forgalmi érték 10%‑át éri el, és
b) a belföldi termőföld és erdő megszerzése szempontjából nem kell figyelembe venni bizonyos illetékmentes összeget, valamint a fennmaradó összeget csupán 60%‑ban kell megállapítani,
ha ez – olyan örökös esetében, aki belföldi vagyontárgyakból és külföldi termőföldből és erdőből álló hagyatékot örököl – azt eredményezi, hogy a belföldi vagyon megszerzése a termőföld és erdő külföldi fekvése miatt magasabb öröklési illeték alá esik, mint ha a termőföld és erdő az adott esetben belföldi fekvésű lenne?”
17. Írásbeli észrevételeket a felperes, a Finanzamt, a német kormány, valamint a Bizottság terjesztett elő. A felek tárgyalás tartását nem kérték, ezért azt nem tartottak.
III – Elemzés
A – A felek fő érvei
18. A felperes lényegében azzal érvel, hogy a külföldi vagyonra kivetett illeték csupán részleges beszámítása miatt a belföldi hagyatékot súlyosabb illeték sújtja,(6) és ez az EK 293. cikkbe ütköző kettős adóztatásnak minősül. Arra hivatkozik, hogy a belföldi vagyonra vonatkozó német öröklési illeték magasabb, mint ha a kérdéses külföldi ingatlan valójában Németországban volna, és így korlátozza a tőke szabad mozgását.(7) Végezetül a felperes azzal érvel, hogy a kérdéses rendelkezések nem tartozhatnak az EK 58. cikk hatálya alá, mert azokat 1993 után vezették be, és mindenesetre e cikk (3) bekezdése értelmében rejtett korlátozást jelentenének. Nincs olyan megfontolás, amely igazolná a kevésbé kedvező bánásmódot egy másik tagállamban fekvő termőföld és erdő tekintetében.
19. A Finanzamt és a német kormány lényegében azzal érvel, hogy az alapügyben szereplő nemzeti rendelkezések nem jelentik a tőke szabad mozgásának megsértését, és nem korlátozzák a tőkemozgást. A német kormány arra hivatkozik, hogy az értékbecslésben megjelenő különbség hatásai túlzottan közvetettek ahhoz, hogy a vételről szóló döntésre hatással legyen. A szóban forgó rendelkezések hatása mindenesetre a nemzeti pénzügyi rendszerek jogszerű egymás mellett létezésének elkerülhetetlen következménye. Végezetül a német kormány arra hivatkozik, hogy a német jogszabályok által a Franciaországban fekvő ingatlanra megállapított érték megegyezik a francia illetékszabályok által az öröklésre megállapított értékkel.
20. A Bizottság arra a következtetésre jut, hogy a tőke szabad mozgását korlátozza, ha egy másik tagállamban található tulajdont a belföldön található tulajdonra kivetettnél magasabb öröklési illeték sújt. Az igazolás létezése tekintetében a Bizottság arra hivatkozik, hogy az EK 58. cikk (1) bekezdésének a) pontja által lehetővé tett eltérést önmagában korlátozza az EK 58. cikk (3) bekezdése, amelynek értelmében a nemzeti rendelkezések nem szolgálhatnak a szabad tőkemozgásra és fizetési műveletekre vonatkozó önkényes megkülönböztetés vagy rejtett korlátozás eszközéül.
21. A Bíróságnak a kérdéses tulajdonszerzés eredeti pontos időpontjára vonatkozó írásbeli kérdésére válaszul a felperes megerősítette, hogy édesapja az egyik birtokot 1988. augusztus 9‑én, majd a másik birtokot 1990. január 26‑án vásárolta.
B – Értékelés
22. Bevezetésképpen megjegyzem, hogy a Bundesfinanzhof előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdése nem érinti az ErbStG 21. §‑ában található nemzeti rendelkezést, amely a külföldi (francia) öröklési illeték belföldi (német) öröklési illetékbe való beszámítására vonatkozik. Ezért, noha a felperes azzal érvel, hogy e rendelkezés az EK 293. cikket sérti, a jelen ügyben a Bíróságot nem kérték annak vizsgálatára, hogy az illeték ilyen beszámítása összeegyeztethető‑e a közösségi joggal.
1. A szóban forgó öröklés mint tőkemozgás
23. Emlékeztetni kell arra, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a közvetlen adók ugyan a tagállamok hatáskörébe tartoznak, azok azonban a közösségi jog tiszteletben tartásával kötelesek gyakorolni e hatáskörüket,(8) ideértve azokat a rendelkezéseket, amelyek a tőke szabad mozgásának elvét fejezik ki.
24. Emlékeztetni kell arra, hogy az EK 56. cikk (1) bekezdése a tagállamok közötti, valamint a tagállamok és harmadik országok közötti szabad tőkemozgásról rendelkezik. E célból állapítja meg a Szerződés a „Tőke- és fizetési műveletek” című fejezetében, hogy tilos a tagállamok, valamint a tagállamok és harmadik országok közötti tőkemozgásra vonatkozó minden korlátozás.(9)
25. A „tőkemozgás” fogalmát a Szerződés nem határozza meg. Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint, mivel az EK 56. cikk lényegében a 88/361 irányelv 1. cikkének tartalmát vette át, és noha ezt az irányelvet az EGK‑Szerződés 69. cikke és 70. cikkének (1) bekezdése (az EGK‑Szerződés 67. és 73. cikke helyébe az EK‑Szerződés 73b. és 73g. cikke lépett, jelenleg EK 56–EK 60. cikk) alapján fogadták el, a „tőkemozgások” ezen irányelv mellékletében szereplő nómenklatúrája megőrizte irányadó jellegét a tőkemozgás fogalmának meghatározása tekintetében.(10)
26. Ahogyan arra fent az 5. pontban utaltam, az örökségeket és hagyatékokat a 88/361 irányelv I. melléklete „Személyes tőkemozgások”‑kal foglalkozó tizenegyedik kategóriájának D. pontja sorolja fel. Ugyanakkor a Bíróság jelenlegi ítélkezési gyakorlatának(11) fényében nem kérdéses, hogy az EK 56. cikk értelmében az öröklés tőkemozgásnak minősül, kivéve azon eseteket, amikor a tőkemozgás összetevői egyetlen tagállamon belülre korlátozódnak.
27. Az alapügy fent bemutatott tényállásából az is egyértelműen kiderül, a kérdéses öröklés nem korlátozódik egyetlen tagállamon belülre.(12)
28. A megszerzés időpontjával és a német kormány azon érvével összefüggésben, amely szerint a kérdéses ingatlant eredetileg a 88/361 irányelv átültetésének időpontja (1990. július 1‑je) előtt szerezték (azaz vásárolták), és így a felperes nem alapíthat jogokat az irányelvre és a Szerződésre, véleményem szerint valójában három tulajdonszerzést kell megkülönböztetni az alapügy esetében. Az első a felperes édesapja által való ingatlanvásárlás, a második a felperes édesanyja által öröklés révén történt tulajdonszerzés, a harmadik pedig a felperes tulajdonszerzése a vitatott öröklés révén.
29. A Bíróság elemzése szempontjából lényeges jogi tény, azaz a felperes örökhagyójának halála 1998‑ban következett be. Ezért az alapügyben fennálló öröklési helyzet elemzése szempontjából meghatározó időpont a felperes általi tulajdonszerzés időpontja, vagyis az a nap, amikor édesanyja elhunyt.
30. A Bizottság helyesen mutat rá, hogy a felperes általi öröklést mint a releváns tőkemozgást nemcsak a Barbier‑ügyben hozott ítélet indokolása támasztja alá, hanem az annak alapját képező ügy tényállása is: az öröklés 1993‑ban, a 88/361 irányelv átültetését követően következett be, azonban az elhunyt által életében megvalósított, a megszerzést célzó tranzakciók 1970 és 1988 között történtek, azaz az irányelv átültetése előtt.
31. Következésképpen a szóban forgó helyzetet a tőke szabad mozgását szabályozó rendelkezések fényében kell megítélni, és a felperes a jogait a 88/361 irányelvre és a Szerződésre alapíthatja.
2. A nemzeti szabályozás mint a tőkemozgás korlátozása
32. Meg kell tehát vizsgálni, hogy akadályozza‑e a tőkemozgást az olyan nemzeti jogszabály, mint amilyen az alapügyben szerepel.
33. E tekintetben az ítélkezési gyakorlatból az következik, hogy az EK 56. cikk (1) bekezdése szerint tiltott, a tőkemozgást korlátozó intézkedések azon intézkedéseket foglalják magukban, amelyek alkalmasak arra, hogy visszatartsák a külföldieket attól, hogy valamely másik tagállamban, illetve az említett tagállam lakosait attól, hogy más országokban beruházásokat hajtsanak végre, öröklés esetén pedig azok, amelyek csökkentik a hagyaték fekvési helye szerinti tagállamtól eltérő tagállami lakóhelyű személy hagyatékának értékét, és amelyek alapján e hagyaték illetékköteles.(13)
34. Ahogyan arra Mischo főtanácsnok a Barbier‑ügyre vonatkozó indítványában(14) rámutatott, noha az öröklési illetéknek a szabad tőkemozgás jogának gyakorlására való kihatása nyilván nem érinti közvetlenül az érintett elhunyt személy érdekeit, tény azonban, hogy e hatások valószínűleg az említett jog gyakorlásának akadályát képezik. Bármely érintettnek többek között e hatásokat is figyelembe kell vennie a tőke szabad mozgásához fűződő joga gyakorlásáról szóló döntéshez.
35. Az ErbStG (öröklési és ajándékozási illetékről szóló törvény) a BewG‑vel, (az értékbecslésről szóló törvénnyel) együtt, ahogyan azokat jelen ügyben alkalmazták, különbséget tesz aszerint, hogy a hagyaték belföldön vagy külföldön található. A szóban forgó ingatlan értékbecslésének különböző módszereiben megnyilvánuló megkülönböztetés eredményeként a kérelmezőre csupán azért róttak ki magasabb illetéket, mert a hagyaték egy része külföldön fekszik. Emellett a szóban forgó jogszabályok kizárják, hogy a felperes a kedvezményes értékbecslési kulcsot élvezhesse a hagyaték Franciaországban fekvő része után. Ahogyan arra a kérdést előterjesztő bíróság az előzetes döntéshozatal iránti kérelemben rámutatott, az abban ismertetett német rendelkezések által biztosított, belföldön található termőföldre és erdőre kiterjedő előnyök megtagadása más tagállamban fekvő ingatlanra nézve magasabb illetéket jelent.
36. Emellett a külföldön fekvő hagyaték esetében a szóban forgó hagyatéki vagyon értéke csökken a kizárólag belföldi örökléshez képest. Ez az olyan rendelkezéseken alapuló súlyosabb illetékből ered, mint amelyekről az alapeljárásban is szó esik.(15)
37. A Szerződés szabad tőkemozgásról szóló rendelkezéseiből, valamint a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatából következik, hogy meg kell előzni a határon átnyúló elemet tartalmazó öröklés révén történő tulajdonszerzés gazdasági értékének csökkenését azokhoz a tulajdonszerzésekhez képest, amelyek egyetlen tagállamra korlátozódnak.
38. A szóban forgó rendelkezések hatása az, hogy a németországi lakóhelyű személyek számára egy más tagállamban fekvő ingatlanba történő beruházást kevésbé vonzóvá teszik, mint a hasonló belföldi beruházásokat.
39. Ez az eset áll fenn az ingatlan értékbecslésével, a tárgyi illetékmentességgel és az ErbStG 13a. §‑a alapján fennálló illetékmentességgel összefüggésben.
40. Ebből következően az alapeljárásban szóban forgó nemzeti rendelkezések korlátozzák a tőke szabad mozgását.
3. A korlátozás igazoltsága
41. Noha az EK 56. cikk a tőkemozgás tekintetében a korlátozások általános tilalmáról rendelkezik, az EK 58. cikk (1) bekezdésének a) pontja világossá teszi, hogy e tilalom nem érinti a tagállamoknak azt a jogát, hogy alkalmazzák adójoguk azon vonatkozó rendelkezéseit, amelyek a lakóhely vagy a tőkebefektetés helye alapján az adózók között különbséget tesznek. E jogot azonban az 58. cikk (3) bekezdése korlátozza, amely szerint a tagállamok által az adófizetők között a lakóhely vagy a tőkebefektetés helye szerinti különbségtétel nem szolgálhat a szabad tőkemozgásra és fizetési műveletekre vonatkozó önkényes megkülönböztetés vagy rejtett korlátozás eszközéül.(16)
42. A nemzeti adójogi szabályozás, amely különbséget tesz az adófizetők között, csak akkor egyeztethető össze a Szerződésnek a tőke szabad mozgásáról szóló rendelkezéseivel, ha az eltérő bánásmód olyan helyzetekre vonatkozik, amelyek egymással objektíve nem összehasonlíthatóak, vagy azt nyomós közérdek indokolja, mint például annak szükségessége, hogy biztosítsák az adórendszer koherenciáját és az adóellenőrzések hatékonyságát.(17)
43. Ezenfelül az igazoltsághoz szükséges, hogy az adófizetők között alkalmazott egyenlőtlen bánásmód ne lépje túl azt a mértéket, amely a kérdéses szabályozás céljának eléréséhez szükséges.(18)
44. Ahogyan arra a fenti 4. pontban utaltam, a nyilatkozat értelmében a tagállamok csak az 1993‑as év végén is létező vonatkozó rendelkezések tekintetében hivatkozhatnak az EK 58. cikk (1) bekezdésének a) pontjára.
45. Jelen ügyben az EK 58. cikk (1) bekezdésének a) pontjában foglalt kivételre való hivatkozás már eleve kizárt, mivel az előzetes döntéshozatalra utaló végzésből kitűnik, hogy mind az ErbStG 13a. §‑át, mind a BewG 31. §‑át 1996‑ban módosították. Az elsővel kapcsolatban a kérdést előterjesztő bíróság világosan leszögezi, hogy egészen 1993‑ig nem terjesztették ki az abban meghatározott illetékkedvezményeket a termőföldre és az erdőre, és nem is bővítették azokat, ami azt jelenti, hogy az EK 58. cikk (1) bekezdésének a) pontja nem játszik szerepet.
46. A BewG 31. §‑a tekintetében a kérdést előterjesztő bíróság megállapította, hogy mivel a termőföldből és erdőből álló belföldi vagyon öröklési illeték szempontjából való értékbecslését az 1997. évi Jahressteuergesetz (az éves adózásról szóló törvény)(19) 1. §‑ának 36. pontja értelmében 1996. január 1‑jétől visszaható hatállyal más helyen, nevezetesen a BewG 140. és azt követő §‑ában szabályozták, kétséges, hogy az EK 58. cikk (1) bekezdésének a) pontjára lehet‑e hivatkozni. Noha az új rendelkezés tartalmilag részben összefügg a BewG 36. és azt követő §‑aiban található, korábbi rendelkezésekkel, e rendelkezést úgy kell tekinteni, mint amely csak 1993 után lépett hatályba.
47. Ezért álláspontom szerint ez önmagában lehetővé teszi a kérdéses rendelkezéseknek az EK 58. cikk alapján történő igazolását.
48. Mindenesetre ahhoz, hogy nyomós közérdek az eltérő bánásmódot igazolhassa, először is a fentiek szerint meg kell állapítani, hogy az eltérő bánásmód olyan helyzetre vonatkozik, amelyek egymással objektíve nem összehasonlíthatóak, illetőleg hogy e bánásmódot objektíven nyomós közérdek indokolja.
49. A belföldön fekvő ingatlan örökösei és egy más tagállamban fekvő ingatlan örökösei egymással összehasonlítható helyzetben vannak. Úgy tűnik, beadványában a német kormány nem vitatta ezen álláspontot. Ha az örökhagyó utolsó lakóhelye Németországban volt, az örököse köteles megfizetni a német öröklési illetéket a teljes (belföldi és külföldi) vagyon után. Az előzetes döntéshozatalra utaló végzésből kitűnik, hogy egy más tagállamban található ingatlan örököseit az értékbecslési eljárások közötti különbség miatt magasabb illeték sújtja, mint a Németországban található ingatlan örököseit.
50. A közérdekű cél elérésére vonatkozó feltétel tekintetében a német kormány, és bizonyos mértékig a Finanzamt is lényegében azt állítja, hogy a nemzeti jogszabályok először is az öröklési illeték fizetésére kötelezett vállalkozásokat közvetlenül sújtó hátrány ellensúlyozására szolgálnak – azaz figyelembe veszik az örökös csökkent fizetési képességét, ha nem örökölt készpénzt, hanem csak olyan vagyont, amely mezőgazdasági társasághoz kapcsolódik, hogy ne legyen rákényszerülve a társaság eladására vagy megszüntetésére az öröklési illeték kifizetése érdekében(20) –, másodszor pedig arra, hogy a termelékenységet és a munkahelyeket garantáló, valamint a nemzeti jogrendszerből reá háruló kötelezettségeket tiszteletben tartani köteles mező- és erdőgazdasági üzemek feldarabolása elkerülhető legyen. Nyilvánvaló, hogy az előnyt a más tagállamokban található vállalatok kizárásával azoknak a vállalatoknak kívánják fenntartani, amelyek az ország területén találhatók.
51. Emellett a német kormány és a Finanzamt ugyanazon érvekre hivatkozik, mint amelyeket a nemzeti bíróság az előzetes döntéshozatalra utaló végzésben mint a Finanzgericht által használt érvet megjelölt: egyrészt „a fent említett, a mező- és erdőgazdasági vállalkozások által betöltött társadalmi felelősség nem hasonlítható össze más EU tagállammal”, másrészt pedig „a német hatóságok nem voltak kötelesek ugyanolyan mértékben figyelembe venni más tagállamokban esetleg fennálló, hasonló nyomós közérdeket”.
52. Azon érvvel összefüggésben, hogy a német hatóságoknak nem kötelességük figyelembe venniük a más tagállamokban esetleg létező, hasonló nyomós közérdeket, egyetértek a Bizottság álláspontjával, amely szerint ez azon az előfeltevésen alapul, hogy a tagállamok a szabad tőkemozgásról szóló rendelkezések keretében a saját gazdaságukat különleges támogatásban részesíthetik. Álláspontom szerint az országban fekvő termőföld és erdő támogatása nem igazolja a tőke mozgásának korlátozását. Ezzel összefüggésben a Bíróság a Verkooijen‑ügyben hozott ítéletében(21) megállapította, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a tisztán gazdasági megfontolások nem tekinthetők olyan, nyomós közérdeknek, ami igazolja egy Szerződés által biztosított alapszabadság korlátozását. Noha a munkahelyek megőrzése, a termelékenység és az ilyen vállalkozások megszűnésének megakadályozása szolgálhatja a közérdeket, nem igazolja a tőke szabad mozgásának korlátozását.
53. Mindenesetre azzal összefüggésben, hogy a német kormány összeveti az illeték fizetésére kötelezett vállalkozás számára közvetlenül felmerülő hátrányok ellensúlyozásának célját az adórendszer koherenciájának megőrzéséhez fűződő érdekkel, a Bíróság számára bemutatott információból nem derül ki, hogy e koherencia mennyiben sérülne akkor, ha a belföldi és a külföldi termőföld egységes kritérium alá tartozna. Ez nem veszélyeztetné a német adórendszer koherenciáját, és a szóban forgó rendelkezések által lefektetett intézkedéseknél kevesebb korlátozást jelentene.(22)
54. Azt az érvet sem találom meggyőzőnek, amely szerint a német nemzeti közigazgatás nem rendelkezik elégséges adattal a más tagállamokban fekvő ingatlanok tekintetében. A Bíróság kimondta, hogy a pusztán közigazgatási jellegű nehézségek vagy hátrányok felmerülésének lehetősége az adó megállapítása során nem igazolja a tőke szabad mozgásának korlátozását.(23) Mindenesetre az adófizetésre kötelezett személyek rendszerint kötelesek a vonatkozó adatokat és dokumentumokat bemutatni többek között a bejelentett érték alátámasztására, ami első ránézésre alkalmasnak tűnik a nehézség ellensúlyozására. Emellett a közvetlen adóztatás területén a tagállamok illetékes hatóságainak kölcsönös segítségnyújtásáról szóló 77/799/EGK irányelv(24) ugyancsak megfelelő eszközöket biztosít e nehézségek leküzdésére. A Bíróság megállapította, hogy ezen irányelv értelmében az illetékes tagállami hatóság mindig megkeresheti egy másik tagállam illetékes hatóságait minden olyan információ beszerzése érdekében, amely lehetővé teszi számára a vonatkozó jogszabály alapján az adózó által fizetendő adó összegének pontos megállapítását.(25)
55. Ezenkívül hozzáteszem, hogy a német kormány nem mutatta ki, hogy a szóban forgó rendelkezések szükségesek és megfelelőek a nyomós közérdek céljának eléréséhez.
56. A fenti megfontolásokból következik, hogy a német kormány érvei a vitatott korlátozás igazoltságának alátámasztására nem meggyőzők.
IV – Végkövetkeztetések
57. A fentiek alapján álláspontom szerint a Bíróságnak a Bundesfinanzhof által az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre az alábbi választ kell adnia:
„A jelen ügyhöz hasonló körülmények között az EK 56. cikk (1) bekezdésével nem egyeztethető össze az olyan jogszabály, amelynek értelmében az öröklési illeték kivetése céljából:
a) a más tagállamban fekvő termőföldet és erdőt forgalmi (piaci) értéken kell értékelni, míg a belföldi termőföld és erdő tekintetében különleges értékbecslési eljárás érvényesül, amelynek eredménye átlagosan csak a forgalmi érték 10%‑át éri el, és
b) a belföldi termőföld és erdő megszerzése szempontjából nem kell figyelembe venni bizonyos illetékmentes összeget, valamint a fennmaradó összeget csupán 60%‑ban kell megállapítani.”